Специфіка обліку основних засобів у тому, що оскільки вони є необоротними активами, то на фінрезультат вони впливають не одномоментно, а протягом строку корисного їх використання шляхом нарахування амортизації. Як встановити строк корисного використання? Що при цьому врахувати та як не промахнутись із його визначенням?
Що вважати строком корисного використання
П(С)БО 7 “Основні засоби” під строком корисного використання (експлуатації) розуміє очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг) (п. 4 П(С)БО 7).
В свою чергу п. 6 МСБО 16 “Основні засоби” значно ширше дивиться на такий термін і трактує його як:
- період, протягом якого очікується, що актив буде придатний для використання підприємством, або
- кількість одиниць виробленої продукції чи подібних одиниць, що їх компанія очікує отримати від активу.
Як бачимо, міжнародний бухстандарт не звужує строк корисної експлуатації до періоду фактичного використання об’єкта. Навпаки, говорить про загальний термін його придатності.
Крім того, МСБО 16, на відміну від П(С)БО 7, не вимагає призупиняти нарахування амортизації на період простою основного засобу, його модернізації, модифікації чи іншого виведення із експлуатації. За логікою міжнародних стандартизаторів, в цей період основний засіб також може зношуватись (приміром, якщо ми говоримо про моральний знос тощо).
Зокрема, п. 56 МСБо 16 говорить, що майбутні економічні вигоди, втілені в активі, споживаються переважно через використання активу. Проте інші фактори, такі як технічне або комерційне старіння, а також моральний і фізичний знос активу (в той час, коли цей актив
не використовують), часто призводять до зменшення очікуваних від активу економічних вигід.
За МСБО 16 строк корисного використання стартує саме з періоду, коли об’єкт готовий до експлуатації (§55 МСБО 16). Тобто коли він доставлений до місця розташування та приведений у стан, у якому він придатний до експлуатації у спосіб, визначений управлінським персоналом. Саме з цього моменту починає нараховуватись амортизація на такий об’єкт.
Водночас за П(С)БО 7 підприємству слід розпочати амортизацію активу (дати старт строку корисного використання) з моменту початку його фактичного використання. Тобто коли він почав приносити економічні вигоди (п.п. 4, 23 П(С)БО 7). Водночас, за нацстандартом компанія має припинити нарахування амортизації основного засобу період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.
Хоча дефініція строку корисного використання за П(С)БО і МСБО трішки різниться, в одному вони сходяться – обидва стандарти визнають, що така категорія по своїй природі суб’єктивна. Це й логічно, позаяк неможливо наперед вгадати, скільки той чи інший об’єкт прослужить. Тим не менше, стандарти дають бухгалтеру декілька правил, які зорієнтують в питанні визначення строку корисного використання основного засобу.
Як визначити строк корисного використання
Рекомендації щодо того, що врахувати при визначені строку корисного використання, містить п. 24 П(С)БО 7. Він рекомендує зважати на:
- очікуване використання об’єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;
- фізичний та моральний знос, що передбачається;
- правові або інші обмеження щодо строків використання об’єкта та інші фактори.
На цьому, на жаль, рекомендації П(С)БО закінчуються. Однак логічно, що такий перелік – не вичерпний. Адже компанія може володіти іншою інформацією (технічною документацією, експертним висновком тощо) чи мати відповідний досвід роботи із конкретним об’єктом.
МСБО 16 в цьому плані більш багатослівний. Він, зокрема, зазначає (див., § 56), що до зменшення економвигод може призводити не лише строк фактичного використання об’єкта, а й такі інші фактори як:
- технічне або комерційне старіння;
- моральний і фізичний знос активу, коли його не використовують.
Тому для визначення корисного строку експлуатації активу МСБО 16 рекомендує брати до уваги всі такі чинники:
- очікуване використання активу. У такому разі слід врахувати очікувану потужність або фізичну продуктивність активу;
- очікуваний фізичний та моральний знос, залежний від операційних чинників. Мовиться про те, що компанія для оцінки зносу не повинна брати до уваги ряд факторів. Зокрема, кількість змін, протягом яких має використовуватися актив, програму ремонту та технічного обслуговування підприємства, а також нагляд за активом та його обслуговування тоді, коли актив не використовують;
- технічний або комерційний знос. Підприємству слід врахувати той знос, який виникає через зміни та вдосконалення виробництва або від зміни ринкового попиту на вироблені активом продукти чи послуги. При чому очікувані майбутні зменшення ціни продажу товару або послуги, виготовленого за допомогою певного активу, можуть вказувати на очікування технічного або комерційного зносу такого активу, що, своєю чергою, може відображати зменшення майбутніх економічних вигід, втілених у цьому активі;
- правові або подібні обмеження використання активу, такі як закінчення строку пов’язаної з ним оренди.
Також врахуйте, строк корисної експлуатації активу може бути меншим, ніж строк його економічної експлуатації. Така ситуація трапляється, коли політика управління активами компанії включає в себе їхнє вибуття після деякого визначеного часу або після споживання певної частки економічних вигід, утілених в активі. Розрізняти такі строки рекомендують і міжнародні аудитори: «Сроком полезного использования актива называют период, в течении которого текущий владелец актива будет получать выгоды, но необязательно весь потенциальный срок службы актива. Обычно эти сроки будут отличаться»[1].
В будь-якому разі §57 МСБО 16 наказує, що оцінка строку корисного використання активу спиралась на судження, яке ґрунтується на досвіді використання компанією подібних активів.
Приклад 1
Компанія у зв’язку із оптимізацією витрат на зберігання і доставку вирішила побудувати власний склад. До моменту завершення будівництва як проміжний варіант було вирішено придбати складське приміщення вартістю 2 560 тис. грн. Його планують використовувати лише 4 роки і надалі продати.
У такому разі строк корисного використання об’єкта (складу) становитиме 4 роки. Саме протягом цього терміну компанія має амортизувати такий актив, а потім – перевести його на субрахунок 286 «Необоротні активи, утримувані для продажу».
Приклад 2
Компанія придбала виробниче обладнання вартістю 870 тис. грн.. Згідно техдокументації, цей об’єкт спроможний виготовити 1 млн. деталей. Компанія в минулому уже двічі придбавала така обладнання. В першому випадку воно виготовило 1200 тис. деталей, а в другому – 1320 тис. деталей.
У такому випадку компанія може встановити строк корисного використання обладнання в 1200 тис. деталей, що значно більше, ніж передбачає технічна документація.
Податкові строки амортизації: чи потрібно враховувати
Платникам податку на прибуток не варто забувати про мінімальні податкові строки корисного використання основних засобів, закріплені в пп. 138.3.3 ПКУ. На них слід обов’язково зважати при розрахунку податкової амортизації тим прибутківцям, які застосовують різниці із р. ІІІ ПКУ. Мовимо про компанії, річний бухдохід яких більше 20 млн грн., або ж які самостійно прийняли рішення коригувати фінрезультат.
Ті ж прибутківці, які звітують у безкоригувальному режимі, можуть не хвилюватись: на мінімальні податкові строки можна взагалі не зважати. Вони амортизують власні основні засоби протягом самостійно встановленого строку.
Та повернемось до т.зв. коригувальників. Орієнтир на мінімальні строки встановлений саме для розрахунку податкової амортизації, яка зменшує бухфінрезультат за п. 138.1 ПКУ.
При чому важливо: якщо бухгалтерський строк корисного використання менше мінімально допустимого, до прибутківець для податкової амортизації має брати мінімальні із пп.138.3.3 ПКУ.
Водночас, це правило не діє у зворотньому напрямі: якщо бухгалтерський термін більший мінімального податкового, для нарахування податкової амортизації треба брати саме бухгалтерський строк.
Постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 18.09.2019 р. у справі № 640/18096/18 [2]
Кодексом не передбачено зміну строку корисного використання об’єктів основних засобів у податковому обліку у разі зміни термінів корисного використання таких об’єктів основних засобів у податковому обліку у разі зміни термінів корисного використання таких об’єктів в бухгалтерському обліку внаслідок проведення поліпшень основного засобу (модернізації, реконструкції).
У разі коли строк корисного використання (експлуатації) активу (об`єкта або окремого компонента основних засобів) в бухгалтерському обліку дорівнюють або є більшими, ніж ті, що встановлені пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 Кодексу для групи, до якої включено такий основний засіб або компонент основного засобу, то для розрахунку амортизації використовуються строки корисного використання (експлуатації) такого активу, встановлені в бухгалтерському обліку.
В свою чергу, П(С)БУ 7, воліючи полегшити життя бухгалтерам, закріпив можливість встановити строк корисного використання на рівні мінімальних податкових (п. 26 П(С)БО 7). Хоча тут теж важливо бути дуже обережним, оскільки будь-яке розходження бухгалтерського строку від податкового може бути розцінене ДПС як порушення.
Постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.12.2019 р. у справі № 320/6900/18 [3]
Щомісячні амортизаційні відрахування для податкового обліку були визначені виходячи з термінів експлуатації не менше мінімально допустимих, при цьому, у бухгалтерському обліку використовувалися реальні строки корисного використання об`єктів основних засобів, які визначалися підприємством на основі реальної можливості корисного використання кожного окремо взятого об`єкта основних засобів, що іноді виявлявся меншим за встановлений ПК України, таким чином виникли різниці, які відображені у рядках 1.1.1 та 1.2.1 АМ додатка РІ податкової декларації з податку на прибуток підприємства.
<…>
Пунктом 11 наказу ТОВ «…» «Про облікову політику підприємства» … визначено, що для визнання основних засобів та інших необоротних матеріальних активів і нематеріальних активів, визначення терміну корисного використання об`єктів і вибору методів нарахування амортизації використовувати Класифікацію груп основних засобів, нематеріальних активів та мінімально допустимі строки їх корисного використання (амортизації) згідно Податкового кодексу України.
<…>
Нормами чинного законодавства не встановлено імперативного зобов`язання відповідності строку корисного використання (експлуатації) об`єкта мінімально допустимим строкам, визначеним згідно ПК України.
Можливість, звісно ж, дуже хороша. Та не забувайте, що повний орієнтир на податкові правила та неврахування реального строку корисного використання об’єкта може призвести до спотворення показників фінансової звітності та наявність на балансі чималої кількості основних засобів із нульовою вартістю.
Постанова Першого апеляційного адміністративного суду від 05.02.2020 р. у справі № 200/4480/19-а [4]
Згідно з актом перевірки встановлено порушення позивачем ПСБО 15 «Дохід» занижено доходи за операцією з надання в оренду нерухомого майна за договором, укладеним з ТОВ «…» на суму 4 649 009,00 грн, оскільки надано майно в оренду з орендною платою 50 000,00 грн щомісяця, по якому нараховує щомісяця витрати на його утримання у вигляді амортизаційних витрат у сумі 81 6501,6 грн. ТОВ «…», на думку податкового органу, у вартості орендної плати не здійснює економічне відшкодування (компенсацію) всіх елементів витрат, пов`язаних з послугами з надання майна в оренду.
<…>
Отже амортизації не є витратою на утримання майна, переданого в оренду та не є витратою з надання майна в оренду.
Таким чином, амортизація не здійснюється для надання послуг з оренди майна.
За приписами ст. 762 Цивільного кодексу України за користування майном з наймача справляється плата, розмір якої встановлюється договором найму. Відтак, наведеними нормами чинного законодавства України не передбачено, що розмір орендної плати має бути не менше розміру нарахованої амортизації.
Де прописати строк корисного використання
Строк корисного використання встановлює підприємство самостійно та закріплює його у відповідному розпорядчому акт (п. 24 Методрекомендацій № 561[5]). Ним може бути наказ чи розпорядження по підприємству (див. лист Мінфіну України від 08.08.2012 р. № 31-08410-07-10/19584). Як правило, здійснюють це під час зарахування активу на баланс.
Зауважте: Методрекомендаці № 635[6] не наказують прописувати строк корисного використання кожного основного засобу в наказі про облікову політику. Утім, за бажання, керівництво компанії, враховуючи свою політику управління активами та досвід, може зазначити в такому наказі орієнтовний діапазон строків для кожної групи основних засобів.
Як часто переглядати строк корисного використання ОЗ
Параграф 51 МСБО 16 наказує переглядати строк корисного використання основних засобів принаймні на кінець кожного фінансового року. Це й не дивно, зважаючи на те, як міжнародні стандартизатори ставляться до оціночних суджень. Так, якщо очікування відрізняються від попередніх оцінок, зміну (зміни) слід відображати як зміну в обліковій оцінці відповідно до МСБО 8 “Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки”. Простіше кажучи, перспективно (з дати такої зміни).
Вітчизняний П(С)БО 7 з цього приводу не такий прискіпливий. Він говорить, що строк корисного використання об’єкта слід переглянути лише в разі зміни очікуваних економвигод від його використання. Тобто щороку проводити тест на зміну очікувань не потрібно.
Якщо такий термін економ служби об’єкта змінився, п. 25 П(С)БО 7 радить нараховувати амортизацію, виходячи із нового строку, починаючи з місяця, наступного за місяцем строку корисного використання.
Зауважте, що податковий погляд на зміну строку корисного використання доволі неоднозначний. З одного боку, ПКУ повністю відсилає в цьому питанні до бухобліку та не встановлює жодних обмежень.
З іншого боку, той же пп. 138.3.3 ПКУ наказує орієнтуватись на бухгалтерський строк, якщо він більший мінімального податкового. А в разі зростання такого терміну ймовірність перевищити мінімально допустимий досить значна.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 29.03.2019 р. у справі № 640/18096/18 [7]
Строк корисного використання (експлуатації) об’єкта встановлюється підприємством/установою (у розпорядчому акті), перегляд якого передбачається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання.
<…>
В акті перевірки не обґрунтовано жодним чином причина та підстава для перегляду строків корисного використання об’єктів та не зазначено в чому ж саме полягала зміна очікуваних економічних вигод від використання автомобілів, при цьому такої правової підстави для встановлення строків корисного використання як згідно укладених договорів оренди не визначено. В акті перевірки не зазначені правові підстави та нормативне обґрунтування встановлення ( перегляду) контролюючим органом під час перевірки строків корисного використання основних засобів, чинне законодавство не наділяє контролюючий орган правом чи обов’язком визначення та перегляду строків корисного використання.
Звідси робимо висновок, що зростання строку корисного використання має проходити паралельно як в бухгалтерському, так і в податковому обліку. Щоправда в останньому не варто забувати порівнювати його із мінімальним.
[1] EY. Применение МСФО: в 3 ч./ Пер. с англ.– 7-е изд., перераб. и доп. – М.: Альпина Паблишер, 2016. — Ч.1, стр. 1277.
[2] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/84361858
[3] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/86331018
[4] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/87472434
[5] Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну України від 30.09.03 р. № 561.
[6] Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну України від 27.06.13 р. № 635.
[7] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/81428982
