МСФЗ,  Податки

Невиробничі основні засоби vs МСФЗ: зони ризику

Поділ основних засобів (далі – ОЗ) на виробничі та невиробничі – справа доволі звична для українських компаній. Адже для цілей податку на прибуток та й ПДВ такий поділ доводиться здійснювати уже далеко не перший рік.

Утім, якщо підприємство перейшло на МСФЗ чи тільки планує такий перехід, то ідентифікація невиробничих ОЗ може потребувати особливого аналізу. Особливо, якщо такий статус ОЗ отримує лише в певні періоди часу. Розглянемо детальніше це питання у матеріалі.

Дефініція невиробничих ОЗ

Невиробничі основні засоби – виключно податковий термін. Зокрема, пп. 138.3.2 ПКУ під ним розуміє ОЗ, які не призначені для використання в господарській діяльності компанії.

В свою чергу пп. 14.1.36 ПКУ визначає господарську діяльність як діяльність, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямовану на отримання доходу.

Зазначимо, що до 01.01.2017 р. невиробничими ОЗ вважали ті ОЗ, які не використовувались у господарській діяльності платника податків.

Та незалежно від зміни визначення, податкові органи на практиці продовжують класифікувати невиробничими всі ОЗ, які прямо не генерують дохід компанії, або ж тимчасово не використовуються. Як показує судова практика, у зоні ризику можуть опинитись:

  • ОЗ, які використовуються не за прямим призначенням (див., приміром, рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 31.01.2018 р. у справі № 806/2263/17[1]);
  • сезонні ОЗ (див., постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 22.05.2018 р. у справі № 820/226/18[2]; постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12.02.2020 р. у справі № 300/1028/19[3]);
  • простоюючі та законсервовані ОЗ тощо (див, наприклад, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18.09.2019 р. у справі № 640/18096/18[4], рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11.12.2019 р. у справі № 520/9102/19[5]).

Інтерес податкових органів до кваліфікації ОЗ невиробничими зрозумілий: невиробничі ОЗ не вважаються основними засобами для цілей нарахування податкової амортизації (пп. 14.1.138, пп. 138.1—138.3 ПКУ). А значить,  затрати на їх ремонт, амортизація таких ОЗ – не враховується при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток.

Тому не дивно, що після зміни визначення невиробничих ОЗ, тенденція перекваліфікацій не змінилась. Хоча й п. 138.3.2 ПКУ й говорить саме про непризначеність для використання у госпдіяльності (!), а не фактичне невикористання (постійне чи тимчасове). До речі, на це звертають увагу і служителі Феміди:

Див., зокрема, рішення Житомирського окружного адмінсуду  від 31.01.2018 р. у справі № 806/2263/17[1], рішення Окружного адмінсуду м. Києві від 29.03.2019 р. у справі № 640/18096/18[6] тощо.

«…кваліфікуючою ознакою невиробничих основних засобів вважається їх непризначеність для використання в господарській діяльності. При цьому тимчасове невикористання за прямим призначенням або використання з іншою метою, але в господарській діяльності платника податку, не є підставою для переведення таких основних засобів до складу невиробничих основних засобів…»

Зважаючи на існуючий підхід ДПС до цього питання, важливо розуміти, як кваліфікація ОЗ невиробничим узгоджується із тим, що компанія звітує за МСФЗ.

Повністю невиробничі ОЗ

Якщо компанія звітує за МСФЗ, то облік та відображення ОЗ у фінансовій звітності регулюється МСБО 16 «Основні засоби».

Відразу відмітимо, що в системі МСФЗ немає поділу основних засобів на виробничі та невиробничі.

Основні засоби за визначенням із п. 6 МСБО 16 – це матеріальні об’єкти, що їх:

  1. утримують для використання у виробництві або постачанні товарів чи наданні послуг для надання в оренду або для адміністративних цілей;
  2. використовуватимуть, за очікуванням, протягом більше одного періоду.

Тобто, якщо ці 2 критерії виконуються, актив визнають основним засобом. Зазначимо: вимоги прямо генерувати дохід чи інші економвигоди – МСБО 16. Такі вигоди компанія може отримувати й опосередковано, наприклад, шляхом використання в адмінцілях.

Якщо ж питання отримання економвигід доволі невизначене – існує сенс протестувати цей об’єкт на предмет визнання його активом.

Параграф 4.2 Концептуальних основ фінансової звітності визначає актив як теперішній економічний ресурс, що контролюється суб’єктом господарювання внаслідок минулих подій. При чому, оновлені з 01.01.2020 р. Концептоснови деталізують, що економічний ресурс — це право, що має потенціал створення економічних вигід.

Зауважте: для визнання активу важливо саме наявність в ньому потенціалу створення економ вигід, а не конкретних очікувань щодо цього в компанії[7] [8].

Роз’яснюється цей аспект і в самих Концептосновах (п.4.14): для існування потенціалу, немає потреби у впевненості з приводу того — ба навіть імовірності того, що право створить економічні вигоди. Потрібно лише, щоб це право вже існувало і щоб — щонайменше за однієї обставини — воно створювало для госпсуб’єкта економічні вигоди понад ті, що доступні всім іншим сторонам.

Тобто, актив може існувати навіть у тому разі, якщо ймовірність надходження економічних вигід низька (див. п. 4.15, 4.38, 5.15 Концептоснови).

Згідно вимог п. 4.16 Концептоснови, економічний ресурс може створювати економічні вигоди для компанії, якщо внаслідок його використання підприємство матиме право або змогу робити, наприклад, одну або декілька з таких речей::

  1. одержувати договірні грошові потоки або інший економічний ресурс;
  2. обмінюватись економічними ресурсами з іншою стороною на сприятливих умовах;
  3. створювати надходження або уникати вибуття грошових коштів шляхом, наприклад:
    • використання економічного ресурсу або окремо, або в поєднанні з іншими економічними ресурсами для виробництва товарів чи надання послуг;
    • використання економічного ресурсу для збільшення вартості інших економічних ресурсів; або
    • надання економічного ресурсу в оренду іншій стороні;
  4. одержувати грошові кошти чи інші економічні ресурси шляхом продажу економічного ресурсу; або
  5. погашати зобов’язання шляхом передання економічного ресурсу

Отже, якщо умови визнання активом із Концептоснови та критерії із МСБО 16 виконуються, компанія визнає об’єкт основним засобом та амортизує його відповідно до вимог МСБО 16. Навіть якщо ймовірність надходження економічних вигід низька.

Водночас, такий ОЗ буде амортизуватись в обліку незалежно від інтенсивності його використання (за винятком застосування виробничого методу). Утім, якщо ОЗ досить довго не експлуатується, це може бути підставою для проведення зменшення його корисності.

 В свою чергу для цілей податку на прибуток, якщо такий ОЗ не призначений для використання в госпдіяльності, його може бути визнано невиробничим ОЗ. В такому разі компанія матиме різниці між бухгалтерським та податковим обліком.

Тимчасово невиробничі ОЗ у розумінні податкового законодавства

Інша справа, якщо ОЗ тимчасово не використовується/не експлуатується. Такі ситуації трапляються дуже часто: актив придбали і досить довго тримали на складі до моменту введення його в експлуатацію, ОЗ носить сезонний характер, актив потребує постійних реконструкцій і тому певний час простоює тощо.

Відповідно до п. 55 МСБО 16, амортизацію активу починають, коли він стає придатним для використання, тобто коли він доставлений до місця розташування та приведений у стан, у якому він придатний до експлуатації у спосіб, визначений управлінським персоналом. А припиняється нарахування амортизації лише на одну з двох дат, яка відбувається раніше:

  • на дату, з якої актив класифікують як утримуваний для продажу згідно з МСФЗ 5; або
  • на дату, з якої припиняють визнання активу.

Тобто, згідно вимог МСБО 16, амортизацію не припиняють, коли актив не використовують або він вибуває з активного використання, доки актив не буде амортизований повністю.

Отже, МСБО 16, на відміну від свого молодшого брата, ПСБО 7 «Основні засоби», не передбачає тимчасового зупинення амортизації в періоді, коли ОЗ не використовується. А це означає, що потенційно  нарахована за МСБО 16 амортизація ОЗ в періоди його невикористання знаходиться в зоні ризику.

Про неможливість нарахування податкової амортизації в разі невикористання ОЗ МСФЗшником зазначив і Мінфін у своєму листі від 22.04.2019 р. № 11210-09-63/11170. За ним, платники податку, які застосовують положення МСБО, при обчисленні податку на прибуток не враховують амортизацію ОЗ, переведених на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію, при обчисленні податку на прибуток підприємств, оскільки цей період не є строком корисного використання (експлуатації) такого ОЗ.

На думку Мінфіну, нараховуючи в бухобліку амортизацію та не нараховуючи в податковому платник податку на прибуток формує тимчасову різницю.

Зазначимо, що раніше податківці зазначали, що якщо на призначені для використання в госпдіяльності ОЗ за правилами бухобліку не припиняється нарахування амортизації на період виведення їх з експлуатації, то в податковому обліку на них також буде нараховуватись амортизація за цей період (див. ІПК ДФСУ від 19.07.2018 р. № 3171/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ІПК ОВП ДФС від 19.06.2018 р. № 2725/ІПК/28-10-01-03-11).

А от після появи згаданого вище листа Мінфіну, позиція ДПС змінилась на 180 градусів. Податкові органи почали чітко цитувати висновок Мінфіну про те, що період тимчасового невикористання не є строком корисного використання (експлуатації) такого ОЗ (див., приміром, ІПК ДФСУ від 17.07.2019 р. № 3317/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 26.04.2019 р. № 1887/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Насправді, ПКУ не визначає, що вважати строком корисного використання ОЗ. Це означає, що для визначення строку слід керуватись МСБО 16, а для цілей розрахунку податкової амортизації – п. 138.3 ПКУ. При чому останній встановлює лише мінімальні рамки і не регулює, що слід вважати строком корисного використання ОЗ.

В свою чергу, згідно п. 57 МСБО 16, строк корисної експлуатації активу визначають, виходячи з очікуваної корисності активу для суб’єкта господарювання.

Більше того, тимчасове невикористання ОЗ не вказує на те, що такі активи стали непризначені для використання в госпдіяльності. А тому перекваліфікація їх у невиробничі є досить спірною.

Тому чимало платників податків МСФЗшників, які після виходу в світ листа Мінфіну отримали ІПК не на свою користь, пішли шляхом оскарження таких роз’яснень ДПС у суді. Зазначимо, що наразі висновки служителі Феміди на користь МСФЗшників.

Так, Донецький окружний адміністративний суд у своєму рішенні від 04.11.2019 р. у справі № 200/11764/19-а[9] відмітив, що строк корисного використання, який є, зокрема, періодом, протягом якого очікується, що актив буде придатний для використання госпсуб`єктом, охоплює в т.ч. і період, коли ОЗ знаходилися на консервації, ремонті, реконструкції, модернізації, добудові, дообладнанні, реконструкції, тощо.

Такий же висновок зробив і Дніпропетровський окружний адміністративний суд у своєму рішенні від 20.02.2020 р. у справі № 160/11865/19[10]. При цьому, в останньому рішенні судді уточнили, що пп. 138.3.1 та пп. 138.3.2 ПКУ не встановлено будь-яких обмежень щодо нарахування амортизації на виробничі основні засоби, які знаходяться на консервації, капітальному ремонті, модернізації, модифікації, добудові, дообладнанні, реконструкції, тощо.

До подібного висновку дійшли і судді Харківського окружного адміністративного суду від 11.12.2019 р. у справі № 520/9102/19[5]. Водночас, в усіх рішеннях зазначається, що посилання ДПС на лист Мінфіну є недоречним, позаяк він не є ані нормативно-правовим документом, ані актом індивідуальної дії відносно компанії, тому суд не зобов’язаний його застосувати у спірних правовідносинах.

Така позитивна судова практика, звісно, цілком може вселяти надію на те, що незважаючи на позицію Мінфіну, податкові органи все ж дадуть добро на нарахування податкової амортизації в періоді тимчасового невикористання ОЗ. Принаймні на це вказує ІПК ДПС від 15.05.2020 р. № 2047/6/99-00-07-02-02-06/ІПК, яка видана за рішенням суду:

“строк корисного використання, який є, зокрема, періодом, протягом якого очікується, що актив буде придатний для використання суб’єктом господарювання, охоплює в тому числі і період, коли основні засоби знаходилися на консервації, ремонті, реконструкції, модернізації, добудові, дообладнанні, реконструкції, тощо”.

Утім, змушені попередити, нинішня позиція Мінфіну та ДПС уже просочилась до ПКУ. Принаймні, заборона на нарахування податкової амортизації в періоді не використання ОЗ у зв’язку з їх модернізацією, реконструкцією та інше прописана в Законі № 466. Норма звучить наступним чином:

“Амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв’язку з їх модернізацією, реконструкцією, добудовою, дообладнанням та консервацією”.

Утім, чи означає це, що придбаний ОЗ, який ще наразі не використовується (стоїть на складі як запасний), але за МСФЗ уже амортизується, – матиме право на податкову амортиазцію? Адже така ситуація не підпадає під жоден із перелічених Законом № 466 випадків… Питання, звісно, риторичне…

ВИСНОВОК: Компанії, що звітують за МСФЗ, для цілей бухобліку не поділяють ОЗ на виробничі та невиробничі. Такі ОЗ амортизують з моменту його готовності до використання та не призупиняють амортизувати на період тимчасового невикористання. Водночас, для цілей нарахування податкової амортизації існує ризик перекваліфікації ОЗ у невиробничі в період його невикористання (реконструкції, ремонту тощо). Остання судова практика вказує на те, що в МСФЗшників існує досить високий шанс відстояти своє право на податкову амортизацію в суді.


[1] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/72272156

[2] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/74329440

[3] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/87757960

[4] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/84361858

[5] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/86587046

[6] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/81428982

[7] https://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/ey-applying-conceptual-framework-april2018/$FILE/ey-applying-conceptual-framework-april2018.pdf

[8] https://assets.kpmg/content/dam/kpmg/au/pdf/2019/rcf-overview-of-revised-conceptual-framework.pdf

[9] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/85360550

[10] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/87827822

Залишити відповідь

Ваша e-mail адреса не оприлюднюватиметься. Обов’язкові поля позначені *