НЕМАТЕРІАЛЬНІ АКТИВИ В ПЕРЕВІРКАХ ДПС: 5 СУДОВИХ КЕЙСІВ
Бухгалтерський облік,  Перевірки,  Податки

Нематеріальні активи в перевірках ДПС: 5 судових кейсів

Оскільки ДПС має право перевіряти бухоблік (щоб оцінити, наскільки вірно було сформовано фінрезультат для цілей податку на прибуток), то в їх поле зору потрапляють всі облікові операції. При чому на особливу увагу заслуговують ті, які прямо впливають на показник фінансового результату. В частині обліку нематеріальних активів, як показує практика, ДПС воліє аналізувати ті операції, які були відображені у витратах, а потенційно можуть бути капіталізовані як окремий нематеріальний актив, чи частина іншого. Принаймні на такий висновок наштовхує судова практика останніх років…

КЕЙС 1: Технічні умови – нематеріальний актив

Постанова Дніпропетровського апеляційного адмінсуду від 10.07.2018 р. у справі № 808/4080/17 [1]

Позиція ДПС: компанією отримано Технічні умови, що є інтелектуальною власністю підприємства та підпадають під визначення «нематеріальний актив», а тому платник податків неправомірно відобразив у витратах вартість послуг технічного консультування. Такі технічні умови підпадають під 6 групу – інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Аргументи компанії: технічні умови не відповідають критеріям визнання нематеріальним активом. Адже суттєвою ознакою нематеріального активу є подальше його використання або реалізація, що призведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Технічні умови – нормативний документ, що встановлює внутрішні технічні вимоги, яким повинна відповідати продукція, процес або послуга, та визначає процедури, за допомогою яких може бути встановлено, чи дотримані такі вимоги. Технічні умови встановлюють вимоги до продукції, призначеної до самостійного постачання (виконання, надавання) та регулюють відносини між виробником (постачальником) та споживачем (користувачем). Технічні умови можуть бути невід’ємною частиною комплекту конструкторської, технологічної або іншої технічної документації на продукцію або окремим документом. 

Крім того, Податковий кодекс містить пряму вказівку, що розроблення технічної документації є інжинірингом.

Висновок суду: П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» не містить прямої вказівки, що розроблені технічні умови відносяться до нематеріальних активів. Самі по собі технічні вимоги є лише нормативним документом відповідності продукції певним вимогам та самі по собі не можуть в майбутньому призвести до отримання економічних вигод. Тому позицію ДПС суд не знаходить обґрунтованою та доведеною.

Щоправда, Верховний суд у своїй постанові від 29.01.2019 р. [2] визнав таку позицію необґрунтованою та такою, що не відповідає матеріалам справи та не ґрунтується на доказах, які були досліджені в судовому засіданні.

КЕЙС 2. Витрати на супровід програмного забезпечення – капіталізувати

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.02.2019 р. у справі № 826/15097/17 [3]

Позиція ДПС: з урахуванням пп. 14.1.20 ПК України, п.п. 6, 7, 11 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» ДПС зробив висновок, що витрати позивача з супроводження, обслуговування, удосконалення програмного забезпечення, що знаходиться на балансі підприємства, безпосередньо пов’язані із удосконаленням цих нематеріальних активів, підвищення їх можливостей та строку використання, які сприятимуть збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вимог та доведення матеріального активу до стану, у якому він придатний для використання за призначенням. Тобто, такі витрати не підлягають включенню до складу витрат тих періодів, в яких вони понесені, а підлягають віднесенню до збільшення первісної вартості таких нематеріальних активів.

Аргументи компанії: необхідними елементами збільшення первісної вартості нематеріального активу на суму витрат є безпосередньо удосконалення нематеріального активу і підвищення його можливостей та строку використання, що сприятиме збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод.

Підприємство, зокрема, придбавало послугу вдосконалення окремих складових частин програмного-технічного комплексу у випадку змін у нормативній базі. Під такою послугою розуміється зміна параметрів (настроювання) програмного забезпечення (ПЗ) при використанні такого ПЗ компанією.

Результатом такої послуги є внесення необхідних доопрацювань або настроювань до ПЗ, пов’язаних зі змінами законодавства або змінами нормативних документів замовника. Така послуга не несе жодних змін у ПЗ, а її кінцевий результат не може призвести до збільшення первісно очікуваних майбутніх економічних вигод. Метою таких змін є приведення ПЗ у відповідність до чинного законодавства України та технічних внутрішніх нормативів зі змінами.

Тобто, кінцевим результатом є лише можливість компанії використовувати ПЗ у первісному стані, на яке воно розраховувало при укладанні договору, тобто кінцевим результатом є підтримання об’єкта в придатному для використання стані.

Висновок суду: Супроводження програмного забезпечення – це процес покращення, оптимізації та виправлення дефектів у програмному забезпеченні після його вводу до експлуатації.

Як свідчать умови договорів, придбані послуги не були спрямовані на удосконалення нематеріальних активів, підвищення їх можливостей та строку використання, а спрямовані виключно на підтримання об’єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання. Доказів зворотного суду не надано.

З урахуванням зазначеного суд зробив висновок, що всі такі зміни, доопрацювання, оновлення та вдосконалення до ПЗ, що виникли у процесі його супроводу, не можуть функціонувати окремо та не підвищують вартості вже існуючого ПЗ, а лише підтримують таке ПЗ у придатному до використання стані, відповідно до вимог, що до нього ставляться.

За таких обставин, суд вважає, що компанією правомірно включено витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, до складу витрат звітного періоду.

КЕЙС 3. Витрати на модернізацію існуючого сайту – капіталізувати

Постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16.05.2019 р. у справі № 857/2747/19 [4]

Позиція ДПС: витрати щодо модернізації існуючого сайту повинні відноситися до первісної вартості нематеріальних активів, а не до витрат поточного періоду.

Аргументи компанії: під час експлуатації інтернет-сайтів виникає необхідність придбання послуг або з їх підтримки або з їх модернізації. Підтримка інтернет-сайту може полягати в актуалізації його контенту (інформаційного наповнення) або ж у тестуванні, перевірці правильності налаштування і функціонування, виправленні помилок, регулюванні параметрів або підтримці його працездатності за допомогою інших способів. Модернізація інтернет-сайту полягає в його покращенні, доопрацюванні, оптимізації, реконструкції, зміні дизайну та функціональних модулів, у тому числі в здійсненні перекладу його інтерфейсу на іноземну мову.

Податкові наслідки придбання послуг підтримки або модернізації інтернет-сайту для цілей обчислення податку на прибуток підприємств відрізняються внаслідок відмінності їх характеру і цілей придбання.

Придбані послуги полягали в обслуговуванні наявного сайту – увімкнення/вимкнення наявних функцій, коригування помилок роботи, незначні зміни дизайну, коригування налаштувань відповідно до вимог пошукових систем, що постійно змінюються. А тому вартість таких послуг має відображатись у складі поточних витрат компанії.

Висновок суду: з даних пояснень видно, що фактично було здійснено підтримку інтернет-сайту, яка полягала в забезпеченні його нормального функціонування та актуалізації його контенту (інформаційного наповнення), перевірці правильності налаштування і функціонування, виправленні помилок, регулюванні параметрів.

Враховуючи вищевказане колегія суддів зробила висновок, що здійсненні роботи є саме підтримкою інтернет-сайту, яка виявляється в забезпеченні його нормального функціонування, у зв`язку з чим витрати на придбання таких послуг визнаються витратами періоду їх виникнення. Відтак під час проведення перевірки податковим органом невірно застосовані норми податкового законодавства для оподаткування вищевказаних послуг, в результаті чого неправомірно та безпідставно донараховано податок на прибуток.

КЕЙС 4. Капіталізація вартості послуг по оптимізації та просуванні веб-сайту в пошукових мережах

Постанова Житомирського апеляційного адміністративного суду від 10.07.2018 р. у справі № 817/65/18 [5]

Позиція ДПС: компанія неправомірно  включила до витрат послуги по оптимізації та просуванні веб-сайту в пошукових мережах, чим занизила значення у р.02 “Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності”.

Аргументи компанії: Відповідно до п.9 П(С)БО 8 “Нематеріальні активи”, не визнаються нематеріальним активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені: витрати на дослідження; витрати на рекламу на просування продукції на ринку; витрати на підвищення ділової репутації підприємства/установи, вартість видань і витрати на створення торгових марок (товарних знаків).

Відповідно до п. 19 П(С)БО 16 “Витрати”, до витрат включаються витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг).

Висновок суду: за своєю метою витрати на оптимізацію та  просування веб-сайту є різновидом реклами (маркетингу), відтак підприємство правомірно включило до складу витрат звітного періоду кошти, які були спрямовані на оптимізацію та просування веб-сайту.

КЕЙС 5. Витрати на дослідницьку роботу слід капіталізувати як розробки

Постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2020 р. у справі №620/2092/19 [6]

Позиція ДПС: компанією безпідставно збільшено витрати, понесені на дослідницьку роботу, оскільки за своїм змістом останні є витратами на проведення розробок з метою отримання у подальшому грошових коштів від них, що має ознаки нематеріального активу, який не можуть обліковуватися на рахунках витрат поточного звітного періоду.

Зокрема, витрати, що відображені підприємством на рахунку 941 «Витрати на дослідження і розробки» відповідають визначенню «нематеріальні активи» згідно п. 7 П(с)БО 8, адже підприємство має намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання; можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу. Отже, при проведенні розробок компанія мала намір отримати економічну вигоду, тобто можливість отримання грошових коштів від використання активів, а відтак фактично підприємством проведені розробки, результати яких слід відображати в балансі як нематеріальний актив. Відтак, в порушення п.п. 4, 6, 7 П(с)БО 8 компанією не відображено на балансі підприємства нематеріальний актив, а віднесено дані витрати до витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Аргументи компанії: дослідження, які проводяться підприємством вперше з метою отримання та розуміння нових наукових і технічних знань, а також для розуміння перспектив впровадження отриманих знань у подальшому, в силу п. 9 П(С)БО 8 не визнаються нематеріальним активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Вказані дослідження проводилися компанією уперше та з метою отримання та розуміння нових наукових і технічних знань, а також розумінні перспектив їх упровадження в майбутньому. Надані до матеріалів справи Технічні висновки дають підстави стверджувати, що підприємством здійснювалися саме дослідження, а не розробки, які б могли бути ідентифіковані як нематеріальний актив, який в силу вимог чинного законодавства може бути об’єктом цивільних прав.

Висновок суду: контролюючим органом не надано доказів, що проведені дослідження створили знання для планування і проектування нових або значно вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, процесів, систем або послуг до початку їхнього серійного виробництва чи використання, щоб відповідали критеріям, які П(с)БО 8 визначає для розробок як нематеріального активу.

Тому відображені підприємством на рахунку 941 «Витрати на дослідження і розробки» витрати не відповідають визначенню нематеріальні активи, а відтак не повинні були бути відображені на балансі підприємства як нематеріальний актив. Відтак, на переконання суду, компанією правомірно включено до складу інших операційних витрат результати проведених досліджень.

До речі, ще один цікавий сенс про розподіл досліджень і розробок для цілей обліку – у Рішенні Окружного адміністративного суду м. Києва від 16.04.2018 р. у справі № 826/14806/17 [7].


[1] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/75325007

[2] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/79528959

[3] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/79995752

[4] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/81795413

[5] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/75227544

[6] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/87831424

[7] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/73375680

Залишити відповідь

Ваша e-mail адреса не оприлюднюватиметься. Обов’язкові поля позначені *