Бухгалтерський облік,  Податки

Вартісний критерій ОЗ/МНМА зріс до 20 000 грн: перехідні правила

З 23 травня 2020 р. діє новий вартісний критерій для основних засобів: такий поріг збільшено з 6 000 грн до 20 000 грн (пп. 12 п. 3 р. І Закону України “Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві” від 16.01.2020 р. № 466-ІХ, далі – Закон № 466). Відповідні зміни були закріплені в пп. 14.1.138 ПКУ.

Як застосовувати новий критерій

Передусім важливо розуміти, що новий вартісний критерій діє ВИКЛЮЧНО для податкових цілей. Більше того, таке нововведення стосуються тих платників податку на прибуток, які застосовують коригувальні різниці із р. ІІІ ПКУ.

Новий критерій застосовується стосовно нових ОЗ, придбаних/отриманих після 23.05.2020 р. Ті об’єкти, що уже обліковуються на балансі компанії, перераховувати не потрібно.

Приклад 1. Нарахування податкової амортизації із врахуванням зміни вартісного критерію

Підприємство має на балансі 2 столи вартістю 12 000 грн кожен. Вони були придбані у грудні 2019 р. Строк корисної експлуатації – 4 роки.

У квітні 2020 р. було придбано принтер Canon вартістю 5600 грн.

Крім того, у червні 2020 р. було придбано 4 ноутбуки по 15 000 грн кожен. Строк корисної їх експлуатації – 3 роки (визначено наказом на підприємстві).

З’ясуємо, як ці об’єкти будуть впливати на податкову амортизацію за 2020 рік (припускаємо, що об’єкти вважаються виробничими і в 2020 р. не виводились із експлуатації).

  1. Податкова амортизація столів: (12 000 грн * 2 шт) / 4 роки = 6 000 грн;
  2. Принтер Canon за 5600 грн не вважається основним засобом для цілей податку на прибуток, тому для нарахування податкової амортизації цей об’єкт не враховується;
  3. Податкова амортизація ноутбуків: оскільки з 23.05.2020 р. зріс податковий вартісний критерій для ОЗ до 20 000 грн, то ноутбуки вартістю 15 000 грн не будуть враховуватись для нарахування податкової амортизації

Тому, в податкову амортизацію за 2020 р. потрапить лише амортизація столів в сумі 6 000 грн.

Чи змінювати критерій в бухобліку

Обов’язку змінювати вартісний критерій ОЗ/МНМА в бухгалтерському обліку – немає.

Звісно, якщо компанія вирішить уніфікувати бухгалтерський і податковий облік і пропише такий же поріг в бухобліку, то така зміна буде вважатись зміною облікової оцінки. І проводиться вона перспективно.

Зміна вартісних ознак предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів, розглядається як зміна облікових оцінок. У зв’язку із зміною вартісних ознак зміни в бухгалтерському обліку щодо основних засобів, зарахованих на баланс, не проводяться (лист Мінфіну від 14.05.2012 р. № 31-08410-07-25/12004, п. 2.6 Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Мінфіну України від 27.06.2013 р. № 635).

Це означає, що новий вартісний поріг застосовуватиметься уже до об’єктів, які будуть придбані/отримані після дати такої зміни. Раніше придбані/отримані (!) (навіть якщо введені в експлуатацію після 23.05.2020 р.) ОЗ перераховувати не потрібно.

Щоб мінімізувати будь-які розходження між бухгалтерським та податковим обліком, можна зробити наказ по підприємству про зміну вартісного критерію ОЗ для цілей бухобліку на 20 000 грн. А якщо такий поріг прописано в обліковій політиці – внести до неї зміни. Головне, що нова ознака має застосовуватись із 23.05.2020 р., як і в ПКУ.

Приклад 2. Бухгалтерський критерій прирівняли до податкового – 20 000 грн

Візьмемо за основу дані прикладу 1. Отож, на балансі підприємства маємо:

  1. Столи:
    • кількість – 2 шт.
    • вартість – 12 000 грн кожен;
    • строк корисного використання – 4 роки;
    • місяць початку амортизації – січень 2020 р.
    • метод прямолінійний;
  2. Принтер Canon:
    • кількість – 1 шт.
    • вартість – 5600 грн.
    • місяць початку амортизації – травень 2020 р.
    • метод 100%
  3. Ноутбуки:
    • кількість – 4 шт.
    • вартість – 15 000 грн кожен;
    • місяць початку амортизації – липень 2020 р.
    • метод 100%.

Оскільки в бухгалтерському обліку вартісний критерій також збільшили до 20 000 грн з 23.05.2020 р., то бухгалтерська амортизація у 2020 р. становитиме:

  • столи відповідають критерію ОЗ, тому в 2020 р. буде нарахована наступна їх амортизація: (12 000 грн * 2 шт) / 4 роки = 6 000 грн;
  • принтер для цілей бухобліку вважається МНМА. Так як він був придбаний у 2020 р. і застосовується метод амортизації 100%, то на бухамортизацію 2020 р. він вплине у повній вартості: 5600 грн * 100% = 5600 грн;
  • так як ноутбуки були придбані після зміни вартісного критерію в бухобліку, то вони також вважатимуться МНМА для цілей бухобліку. Зважаючи на те, що вони були придбані у 2020 р. та що застосовується 100%-ний метод амортизації, то на бухамортизацію вони вплинуть також у повній мірі: 15 000 грн * 4 шт. * 100% = 60 000 грн

Отже, за такого підходу, оборот по кредиту рахунку 13 у 2020 р. буде 71600 грн (60 000 грн + 5600 грн + 6 000 грн).

У Додаток РІ така амортизація потрапить наступним чином (суму податкової амортизації – див. Приклад 1):

1.1.1Сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.1 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)6000,00*1.2.1 АМCума розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу III Податкового кодексу України (пункт 138.2 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)6000,00

*Зауважте: в цей рядок вписуємо лише бухамортизацію ОЗ (без врахування амортизації МНМА), зважаючи на наступні роз’яснення ДПС:

ІПК ГУ ДФС у м. Києві від 03.05.2019 р. № 1958/ІПК/26-15-12-03-11

«… Таким чином, у рядках 1.1.1 та 1.2.1 АМ додатка РІ до Декларації зазначаються різниці, які виникають при нарахуванні амортизації основних засобів або нематеріальних активів без врахування амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів та бібліотечних фондів…»

ІПК ДФСУ від 06.06.2019 р. № 2559/6/99-99-15-02-02-15/ІПК

«… оскільки малоцінні необоротні матеріальні активи вартістю не більше 6000 гривень не належать до основних засобів, то різниці, які визначаються згідно ст. 138 Кодексу, за такими активами у платника не виникають і у додатку РІ до рядка 03 РІ <…>, не відображаються.…»

ІПК ГУ ДПС в Одеській області від 27.09.2019 р. № 423/ІПК/15-32-04-05-09

«… значення рядка 1.1.1 додатка РІ до Декларації, у якому відображається сума нарахованої амортизації основних засобів <…> відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, що враховується для збільшення фінансового результату до оподаткування, може не співпадати із значенням рядка 2515 «Амортизація» розділу III “Елементи операційних витрат” Звіту про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) Форма № 2.…»

Звісно, існує практика, коли компанії включають амортизацію МНМА в обидва рядки, взаємовиключаючи їх таким чином (нет-ефект рівний нулю). Утім, як показує практика, під час перевірки ДПС може наполягати на завищенні податкової амортизації.

Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 20.03.2019 р. у справі № 200/14035/18-а [1]

Акт перевірки містить висновок про завищення податкових різниць на які зменшується фінансовий результат по рядку 1.2.1 «Сума розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів, у звязку із невизнанням податковим органом у податковому обліку витрат, повязаних з амортизацією малоцінних необоротних матеріальних активів (далі МНМА).
Позивач зазначає, що поступове нарахування амортизації на МНМА не призвело до заниження фінансового результату до оподаткування, та відповідно до втрат бюджету.
<…>
Cуд погоджується із доводами позивача, що вказане порушення у загальному вимірі не потягло за собою заниження податкового зобовязання, а тому донарахування такого призведе до подвійного оподаткування підприємства.
Приклад 3. Бухгалтерський критерій лишився 6 000 грн, а податковий – 20 000 грн

Припустимо, компанія вирішили в бухгалтерському обліку лишити вартісну ознаку 6 000 грн. В такому разі матимемо наступну ситуацію (дані беремо з прикладів 1 та 2)

  1. Столи:
    • кількість – 2 шт.
    • вартість – 12 000 грн кожен;
    • строк корисного використання – 4 роки;
    • місяць початку амортизації – січень 2020 р.
    • метод прямолінійний;
  2. Принтер Canon:
    • кількість – 1 шт.
    • вартість – 5600 грн.
    • місяць початку амортизації – травень 2020 р.
    • метод 100%
  3. Ноутбуки:
    • кількість – 4 шт.
    • вартість – 15 000 грн кожен;
    • місяць початку амортизації – липень 2020 р.
    • метод прямолінійний;
    • строк корисного використання – 3 роки.

Отож, в бухгалтерському обліку в 2020 р. по кредиту 13 рахунку відобразиться наступна амортизація:

  • амортизація столів як ОЗ в сумі: (12 000 грн * 2 шт) / 4 роки = 6 000 грн;
  • амортизація принтеру як МНМА в сумі: 5600 грн * 100% = 5600 грн;
  • амортизація ноутбуків як ОЗ (вартісний критерій в бухобліку лишився 6000 грн, тому такі об’єкти з вартістю 15 000 грн не попадають в категорію МНМА): (15 000 грн * 4 шт.) * 6 міс. / 36 міс. = 10 000 грн

Сукупно бухгалтерська амортизація у 2020 р. становитиме 21 600 грн (6000 грн + 5600 грн + 10 000 грн).

А от щодо відображення бухамортизації у Додатку РІ є певні труднощі. На наш погляд у цій ситуації у рядок 1.1.1 Додатку РІ має бути включено лише 6000 грн, як і в Прикладі 2 (хоча 10000 грн теж є амортизацією ОЗ в бухобліку). Принаймні на такий підхід вказують уже наведені вище роз’яснення ДПС.

Водночас, амортизація об’єктів вартістю від 6000 грн до 20000 грн опиниться в зоні ризику, адже потенційно ДПС може говорити про те, що їх також слід виключити через збільшуючу різницю. Логіка підказує, що зважаючи на дзеркальність різниць по амортизації, тут діятимуть ті ж правила, що й в Прикладі 2. Тобто в Додатку РІ має відображатись амортизація об’єктів, які являються ОЗ за податковими критеріями.

В протидежному випадку компанія змушена буде виключити з бухфінрезультату амортизацію тих об’єктів, які в податковому обліку ніколи не амортизуватимуться. Тобто, матимемо неправомірну втрату витрат, які не бартимуть участь в розрахунку податку на прибуток. В такому разі логічно, що якщо амортизація цих об’єктів ніколи не потрапить в зменшуюче коригування через податкову амортизацію, то й не слід її виймати із фінрезультату через збільшуючу різницю.

Утім, щоб обійти цей ризик, чимало компаній ставлять в бухобліку той же вартісний критерій, що діє і в податковому обліку. В такому разі діятимуть підходи, описані в Прикладі 2.


[1] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/80890896

Залишити відповідь

Ваша e-mail адреса не оприлюднюватиметься. Обов’язкові поля позначені *